Для каких нма обязателен линейный метод амортизации в налоговом учете
Амортизационные отчисления аккумулируются по кредиту счета 02 с дебета различных счетов затрат, т. е. тех, с которыми связано возникновение расходов по амортизации. Например, износ производственного оборудования отражается по дебету счета 20, амортизация офисного имущества – по дебету сч. 26. Если же объект используется при возведении здания, то амортизация по нему будет отнесена на удорожание стоимости строительства по дебету счета 08.
- Как учитываются нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете
- Учет основных средств: начисление амортизации методом уменьшаемого остатка
- Пример
- ��� ���������� ����������� �������� ������� �������� ��������
- Линейный способ начисления амортизации основных средств – суть приема
- Изменения в налоговом учете амортизации основных средств с 2020 года
- Норма амортизации при линейном методе
- Линейный метод начисления амортизации: пример
- Линейный метод начисления амортизации
- Амортизация основных средств в бухгалтерском учете: способ начисления пропорционально выпуску продукции
- Методы начисления амортизации основных фондов
- Как учитывать НМА в бухгалтерском балансе?
- Примеры расчета сумм амортизации
- Переход с нелинейного на линейный метод начисления амортизации
- Основные методы начисления амортизации в учетной политике
- ����������� � ���������� ��������� ������
- �������� ����� ���������� ����������� � ������������� �����
Как учитываются нематериальные активы в бухгалтерском и налоговом учете
Все активы НМА должны проводиться счету 04 «Нематериальные активы». Важно производить учет нематериальных активов по изначальной цене. Амортизация отражается на токующую дату.
Существует несколько категорий НМА:
- Отличающиеся по методу поступления: дарение, покупка, мена, создание своими силами, бартер и другое.
- Отличающиеся методом использования: на производстве, в офисе, другими способами или не используемые вообще.
- Отличающиеся по амортизируемой: начисляется или нет. Часть объектов могут устаревать в связи с развитием технологий, что-то актуально долгие годы.
Что касается принятия НМА на бухгалтерский учет, то это происходит по первоначальной и последующей стоимости. Первая изменению не подлежит. Сама первоначальная цена зависит от способа получения НМА компанией. В частности:
- Если НМА куплены на средства фирмы, то она складывается из всех понесенных расходов: суммы по договору, таможенных пошлин и сборов, невозмещаемых сумм налогов и патентов, вознаграждений посредникам, трат на информационные и консультационные услуги и прочие расходы.
- Если НМА созданы своими силами, то кроме трат на увеличение первоначальной стоимости добавляется: цена на материалы изготовления, услуги подрядчиков, траты на зарплату сотрудникам, расходы на содержание и эксплуатацию активов, которые были задействованы в образовании НМА, а также прочие расходы.
- Если НМА был подарен, то первоначальная цена определяется оценкой актива, произведенной независимым оценщиком.
- Если НМА передали в виде взноса в уставный капитал, то первоначальная стоимость учитывается в протоколе собрания собственников.
Что касается последующей оценки, то она может возникнуть из-за переоценки НМА или их обесцениванием. Проводить ли переоценку решает каждая компания самостоятельно. Однако если такое решение принято, то изменение стоимости проводится с определенной регулярностью. Переоценки НМА помогает увеличить капитализацию компании. Можно выделить и другие «плюсы»: быстрый выход на сделку в случае продажи и передачи прав на пользование НМА, при заключении лицензионного соглашения или при расчете суммы роялти.
Компании, которые формируют отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), должны проверять НМА на предмет обесценивания. Организации, применяющие российские стандарты учета (РСУ), проверять НМА на обесценивание не обязаны.
Учет основных средств: начисление амортизации методом уменьшаемого остатка
Данный способ актуален для активов, эксплуатируемых с разной степенью интенсивности, пик которой приходится на первые годы после ввода. К примеру, оргтехника, оборудование с ЧПУ, программные продукты и многие интеллектуальные объекты имеют тенденцию к моральному устареванию после нескольких лет с момента ввода.
Этот метод представляет собой расчет амортизации ОС исходя из остаточной стоимости актива, определяемой на начало каждого года и может применяться для начисления износа по любым группам однородных объектов. Рассчитывают эту величину произведением остаточной стоимости на начало года, нормы амортизации и установленного компанией коэффициента, ускоряющего списание стоимости актива.
Компаниям разрешено применять ускоряющий индекс в начислении износа, ограничивая его величину значением 3 (п. 19 ПБУ 6/01). Его применение должно быть технически и экономически обосновано, т. е. право на ускоренную амортизацию необходимо подтверждать документально.
Пример
В апреле 2018 фирмой приобретен и введен в работу станок с компьютерным управлением стоимостью 900000 руб. и СПИ 3 года. Техдокументацией обосновано применение ускоряющего коэффициента 2,5%. Начисление износа началось с мая 2018. Для исчисления ежемесячного размера амортизации рассчитывают годовую норму амортизации с учетом повышающего индекса:
100% / 3 года х 2,5% = 83,33%;
Расчет износа по каждому году работы ОС:
Период расчета
Остаточная стоимость на начало года
Амортизация
за месяц
за год
01.05 – 31.12.2018
900 000,00
900 000 х 83,33% /12мес. = 62 497,50
62 497,5 х 8мес.= 499 980
01.01 – 31.12.2019
900 000 – 499 980 = 400 020
400 020 х 83,33% /12 = 27 778,06
400 020 х 83,33% = 333 336,67
01.01 – 31.12.2020
400 020 – 333 336,67 = 66 683,33
66 683,33 х 83,33% / 12 = 4630,6
66 683,33х 0,8333= 55 567,22
01.01 – 30.04.2021
66 683,33 – 55 567,22 = 11 116,11
11 116,11 х 83,33% / 12 = 771,92
771,92 х 4мес. = 3087,68
Итого
на 01.05.2021
891 971,57
Исчислить амортизацию подобным методом с полным возмещением стоимости актива на дату окончания СПИ невозможно. Остаточная стоимость станка на 30.04.2021 в примере составила 8028,43 руб. (900 000 – 891 971,57). Компания вправе включить оставшуюся величину в сумму начисленной амортизации в апреле 2021, либо с начала 2021 года перейти на линейный метод расчета амортизации, ежемесячно начисляя износ по 771,92 руб. до полного возмещения стоимости, либо распределить остаточную стоимость объекта на 01.01.2021 на 4 последних месяца по 2779,03 руб. (11 116,11 / 4) и равномерно списать ее.
Бухгалтерские записи будут следующими:
Операции
Д/т
К/т
Сумма
Ввод ОС в апреле 2018
01
08
900 000
Ежемесячно начисляют амортизацию:
– с мая по декабрь 2018
20
02
62 497,50
– в 2019
20
02
27 778,06
– в 2020
20
02
4630,60
– с января по апрель 2021
20
02
771,92
Допустим, что учетной политикой предприятия закреплено единовременное списание стоимости объекта в последний месяц начисления износа. Тогда в апреле 2021 будет оформлена проводка
20
02
8028,43
��� ���������� ����������� �������� ������� �������� ��������
��� ����������� �������� ����������� ��������������� ���������� �������� �������� ���������� ����� ������ � �������������� ��������� �������, ���������� ���� ��������� ������������� � ���������� ��������������� �����.
1. �������������� ��������� �������
�������������� ��������� ������� �������������� ����� �������� ���� ������ �� ��� ������������ ��� �������������.
2. ���� ��������� ������������� (���������������� ������)
���� ��������� ������������� (���������������� ������) ��������������� ����� �������� ������� (�������������) �������� �������, � ������� �������� �������� ������� �� ��������������� ������.
���� ������ �� ������ � �������, �� ���� ��� ������������ ����������� ������������ � ����������� ��:
-
��������������� ������� �������������;
-
��������������� ����������� �����������;
-
��������� ���������������� �������.
3. ������� ����� �����������
������� ����� ����������� �������������� �� �������:
� = (1 : n )* 100%,
��� � � ������� ����� �����������;
n � ���� ������������ � �����.
���� ����� ������ �������� ����� �����������, �� ���������� ��������� ������� �� 12 (���������� ������� � ����).
4. ������� ������� ���������� ����������� �������� �������� ���������:
� = ��*�/12,
��� � � ������ �������� ��������������� ����������;
�� � ��������� ��������� ���������;
� � ����� �����������, ������������ �� ������� � 3-�� ������.
���� ����� ���������� ������� ������ ��������������� ����������, �� ������ �� 12 (���������� ������� � ����) �� ����� ��� ���������� ��������� �������������� ��������� ��������� �� ���� ��� ������������.
�� ��������� ��������� ������ ���������� �������, ��� �������� ������� ������ ������ ����������� � ����������� �������� ��������� ��������� �� �������� ��������.
����� �������, �������� ������ ���������� ����������� ������������� ���������, ���� ������������� ������������ ���������� �������������, �������� ����������� ������� � �� ������� �������� �������� �������� ��.
�� �������� �������� ������ ��� ���������� ������ �� ������ ������������ ��������, ��� ������� ������������� ���������������� ���������, � ����� ��� ��������������� ��������� �������� ���������.
���� ����������� ����� ������������, ������������� ��������� �������� ������; � � �������, ����� ����������� �� ���������� ���������� � �������� ��������� � ����� ������������ �������� ���������� ������, ����������� ����� ���������� ���������� ����������� � ����������� ������� ���������� ������������, �����, ������������ � �.�.
������. �������� ����� ���������� �����������
����������� ��������� �������� ������������� �� 400 000 ���. ��� ����� ���.
�� �������� ������������� ������ ������ � 3 ��.
���� ��������� ������������� ���������� � 48 ���.
��� ���������� ��������������� �����������/������� ���� ���������� ���������� ������� ����� ����������� � ����� �������� ������.
������� ����� ����������� = 1/4 = 25 %;
����������� ����� ���������� ����������� ��� �������� �������, ���������� � ��������� = 1 / 48 = 2,083 %,.
����������� ����������� =400 000 ���. � 2,083 % = 8332 ���.
����������� ������� = 400 000 ���. � 25 % = 100 000 ���.
���� �������������� ��������� �� � ���� ��������� ������������� � ��������� ����� ����� ����������� �����������, � ���� �� ����� ����������� ����� ���������� ����������� ������ ��� ���������� ���� �� ������ �� �������.
Линейный способ начисления амортизации основных средств – суть приема
Амортизация при выборе линейного метода начисляется каждый месяц по каждому основному средству в отдельности в зависимости от срока его полезного использования (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Важно! С 2022 года бухгалтерский учет ОС, в том числе их амортизации, ведется строго по правилам ФСБУ 6/2020. Как начислять амортизацию по основным средствам при применении этого ФСБУ, читайте в КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.
Линейный метод начисления амортизации подразумевает, что используется следующая формула расчета амортизационных отчислений:
Ам = ОС × k
где
Ам – сумма амортизационных отчислений за месяц;
k – норма месячной амортизации, выраженная в процентах;
ОС – первоначальная или восстановительная стоимость амортизируемого основного средства.
Норма амортизации по каждому объекту основных средств определяется исходя из срока его полезного использования в месяцах и рассчитывается по формуле:
k = (1 / n) × 100%
где n – количество месяцев полезного использования объекта основных средств.
Данный показатель устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (далее – Классификация основных средств).
Как определить срок полезного использования, если ОС нет в Классификации основных средств, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе бесплатный.
Ускорить амортизацию в налоговом учете можно за счет применения амортизационной премии.
Равномерное отнесение на расходы стоимости амортизируемых основных средств – вот основное удобство линейного способа.
Изменения в налоговом учете амортизации основных средств с 2020 года
Кардинальных изменений в алгоритмах расчета амортизации ОС в будущем не предусмотрено, но с 1 января 2020 года в НК РФ законом № 325-ФЗ от 29.09.2019 вносятся следующие поправки:
-
Переходить с линейного на нелинейный метод расчета износа и наоборот можно будет лишь раз в 5 лет. Сегодня это ограничение относится только к смене нелинейного метода на линейный;
-
СПИ по законсервированным объектам не будет продлеваться;
-
При безвозмездной передаче ОС нужно будет продолжать амортизировать его, а начисленную сумму износа относить на затраты, не признаваемые расходами для налогообложения.
Норма амортизации при линейном методе
При линейном способе амортизационных отчислений норма рассчитывается как отношение единицы к сроку полезного использования в месяцах (п. 19 ПБУ 6/01, п. 29 ПБУ 14/2007, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
К примеру, если срок полезного использования объекта ОС составляет 37 месяцев, то месячная норма амортизации линейным способом составит 1/37, или 0,0270, или 2,7%.
Чтобы найти сумму ежемесячной амортизации норма начисления амортизации при линейном способе умножается на первоначальную (восстановительную) стоимость объекта основных средств или нематериальных активов.
Линейный метод начисления амортизации: пример
Организация приобрела производственное оборудование первоначальной стоимостью 216 000 рублей в июле 2017 года. Срок полезного использования составляет 25 месяцев. Оборудование используется при производстве конкретного вида продукции, т. е. расходы на амортизацию являются прямыми и распределению не подлежат. Поэтому с августа 2017 года ежемесячно в бухгалтерском учете организация будет начислять амортизацию в размере 8 640 рублей (216 000 рублей / 25 месяцев). При этом проводка будет такая:
Дебет счета 20 – Кредит счета 02 – 8 640,00
Если первоначальная стоимость ОС и срок полезного использования в налоговом учете будут установлены аналогичные, в этой же сумме организация будет признавать ежемесячный расход при исчислении базы по налогу на прибыль.
Линейный метод начисления амортизации
Если для целей налогообложения вы остановились на линейном методе начисления амортизации , ее сумму вы должны посчитать по каждому объекту. Для этого его первоначальную (восстановительную) стоимость умножают на норму амортизации, которую находят так:
K = 1/n × 100%
где:
K — норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
n — СПИ объекта в мес. (повышающие или понижающие коэффициенты здесь не учитываются).
Расчет износа по капвложениям в ОС с помощью такого приема начинается у арендодателя или арендатора (по договору безвозмездного пользования ОС) с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором имущество ввели в эксплуатацию.
Рассчитывать износ по объектам, выведенным из списка амортизируемых, заканчивают с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором они были выведены.
См. подробнее в материале «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)» .
При возврате амортизируемых объектов при прекращении договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации ОС и завершении реконструкции (модернизации) ОС амортизацию считают с 1-го числа следующего месяца.
Если у вас есть доступ к «КонсультантПлюс», проверьте правильно ли вы начисляете амортизацию в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
Амортизация основных средств в бухгалтерском учете: способ начисления пропорционально выпуску продукции
Сумма износа при использовании этого метода определяется произведением показателя, полученного отношением первоначальной стоимости актива к предполагаемому объему выпуска за весь СПИ, на фактически выполненный объем в натуральных единицах за отчетный период.
Например, при прогнозируемом ресурсе выпуска продукции в объеме 150 000 единиц за весь период СПИ станка и фактическом выполнении 2000 ед. в месяц по приобретенному объекту стоимостью 600 000 руб. и сроком службы 6 лет рассчитать сумму ежемесячной амортизации можно так:
600 000 / 150 000 ед. х 2000 ед. = 8000 руб.
Величина амортизации при использовании пропорционального объему выпуска начислению зависит от фактического производства продукта и изменяется каждый месяц, поскольку расчет базируется на показателе фактически произведенной продукции в единицах.
Бухгалтерское оформление начисления амортизации остается неизменным при применении любого из перечисленных способов – сумма износа отражается по кредиту сч. 02 с дебета счетов 20,26,08, и др.
Методы начисления амортизации основных фондов
К основным средствам (ОС) причисляют имущество, применяемое для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управленческих нужд компании, первоначальная стоимость которого более 100 000 руб.
Для расчета износа ОС закон разрешает выбрать как линейный, так и нелинейный способ.
Первоначальную стоимость ОС определяют как сумму расходов на его покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором его возможно использовать (без НДС и акцизов). Либо как рыночную стоимость, если ОС передано безвозмездно или обнаружено при инвентаризации.
Узнайте больше о сущности расходов и их группировке согласно нормам ст. 252 НК РФ.
Остаточная стоимость ОС — это разница между его первоначальной стоимостью и суммой износа, начисленной за период его эксплуатации.
По ОС собственного производства стоимость определяют как стоимость готовой продукции, увеличенную на акциз (если ОС относится к подакцизным товарам).
По общему правилу, остаточную стоимость ОС, амортизацию по которому находят нелинейным способом, определяют так:
Sn = S × (1 – 0,01 × k)n
где:
Sn – остаточная стоимость объектов по прошествии n месяцев после их включения в ту или иную группу;
S — первоначальная (восстановительная) стоимость ОС;
n — число полных месяцев нахождения ОС в той или иной группе без учета месяцев, когда ОС не было амортизируемым;
k — норма амортизации (с учетом повышающего либо понижающего коэффициента).
Первоначальная стоимость ОС может измениться в случаях его модернизации, достройки, дооборудования, реконструкции, технического переоборудования, частичной ликвидации и иного его существенного изменения.
См. также «Модернизация основных средств – бухгалтерский и налоговый учет».
Как учитывать НМА в бухгалтерском балансе?
В бухгалтерских документах все НМА отражают по остаточной стоимости в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1110 «Нематериальные активы». Важно знать, амортизация в бухгалтерском балансе не отражается. Арифметически строку 1110 нужно формировать так: «Остаточная стоимость НМА = Дебет счета 04 «Нематериальные активы» – Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Данные заполняются в самом балансе и в приложениях к нему.
Строчка 1130 «Нематериальные поисковые активы» отражает особые НМА. Их учет регулирует ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» и к обычным активам они отношение не имеют. Эта строка актуальна только для компаний, чья деятельность связана с разработкой недр. Такие фирмы отражают в строке траты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке. Важно, что к таким НМА относят:
- Права на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых.
- Результаты геологоразведки.
- Оценка коммерческой целесообразности добычи.
Примеры расчета сумм амортизации
Приведем примеры расчета в бухгалтерском учете организации величины ежемесячной амортизации объекта нематериальных активов первоначальной стоимостью 172 800 рублей, принятому к учету 26.06.2020. СПИ по объекту НМА установлен равным 3 года.
I. Линейный способ:
НМАМ = 172 800 / 36 = 4 800 (рублей)
В том случае, если объект не будет переоценен, а СПИ и способ амортизации не будут пересмотрены, ежемесячно, начиная с июля 2017 года, в течение 36 месяцев в бухгалтерском учете организации будет отражаться амортизация в размере 4 800 рублей.
II. Способ уменьшаемого остатка:
Предположим, что организация установила коэффициент ускорения, равный 2.
Таким образом, за июль 2020 года сумма начисленной амортизации составит:
НМА7 = 172 800 * 2 / 36 = 9 600 (рублей)
За август 2020 года сумма месячной амортизации уменьшится:
НМА8 = (172 800 – 9 600) * 2 / 35 = 9 326 (рублей)
За сентябрь 2020 года:
НМА9 = (172 800 – 9 600 – 9 326) * 2 / 34 = 9 051 (рубль) и т.д.
III. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):
Предположим, что объем продукции, планируемой к производству благодаря использованию объекта НМА, за 3 года составит 950 000 штук.
Например, за июль 2020 года фактический объем производства составил 7 000 шт., а за август — 38 000 шт.
Следовательно, амортизация за июль 2020 года составит:
НМА7 = 172 800 * 7 000 / 950 000 = 1 273 (рубля)
А за август 2020 года:
НМА8 = 172 800 * 38 000 / 950 000 = 6 912 (рублей)
Переход с нелинейного на линейный метод начисления амортизации
Если изначально применялся нелинейный метод начисления амортизации, а позже было принято решение применять линейный (Налоговый кодекс позволяет менять методы амортизации, но не чаще чем 1 раз в 5 лет), то у бухгалтеров в связи с таким переходом может возникнуть достаточно много вопросов.
- Какой срок полезного использования используется в расчете? При переходе на линейный метод начисления амортизации отчисления рассчитываются на основании оставшегося срока полезного использования объекта. Этот срок должен быть определен на 1-е число месяца налогового периода, когда начинается использование линейного метода (абз. 2 п. 4 ст. 322 НК РФ).
- Какая стоимость объекта должна браться за основу при новом методе расчета амортизационных отчислений? При переходе на линейный способ амортизации нужно помнить, что часть стоимости основного средства уже была самортизирована, поэтому в расчете используется остаточная стоимость, которая также определяется на начало налогового периода (п. 4 ст. 322 НК РФ). Такова позиция чиновников (письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 № 16-15/125942, письмо Минфина России от 28.01.2010 № 03-03-06/1/28).
- Как следует поступить, если при переходе на линейный метод амортизации срок фактической эксплуатации превысил срок полезного использования объекта, но при этом стоимость основного средства была не до конца списана на затраты. В такой ситуации необходимо начислять амортизацию объекта, пока не спишется его стоимость (письмо Минфина России от 21.07.2014 № 03-03-РЗ/35549). При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ и с учетом требований техники безопасности и других факторов, влияющих на износ объекта.
Основные методы начисления амортизации в учетной политике
Вы можете выбрать метод начисления амортизации на очередной налоговый период, отразив его в своей УП. Правда, не всегда это возможно: данное правило не касается активов, которые, согласно НК РФ, амортизируются исключительно линейным способом и никаким иным. Кроме того, разрешается даже поменять способ начисления амортизации — это можно сделать с начала очередного налогового периода. Однако с нелинейного варианта на линейный разрешено переходить не чаще одного раза в 5 лет.
При смене в УП способа амортизации вам надо будет определить СБ по остаточной стоимости своего амортизируемого имущества (или остаточную стоимость актива) на 1-е число налогового периода, с начала которого вы внесли изменения в УП. Тогда норма износа для каждого объекта будет определяться исходя из его оставшегося СПИ, посчитанного на 1-е число налогового периода, с начала которого в УП закреплено применение линейного способа.
����������� � ���������� ��������� ������
�������� ����������� ��������� ������ �����������:
-
�������� ����������. ������ ����� ���������� ���������� ���������� ������ ���� ��� � ������ ������������ ���������. ���������� ����� ����� ��������� �� ���� ����� ������������.
-
������ ���� �������� ��������� ���������. ��������������� ���������� ���������� �� ������� ����������� ������� (� ������� �� ���������� �������, ��� ���������� ����������� ���� �� ���������� ��������� ���� �������� ��������������� ������).
-
����������� ������� ������ �� �������������. ��� ���������� ������� � �������������� ������ ��������������� ���������� ������, ��� � ����������� (�������� ���������� �� ��������).
������������� �������� � ��, ��� ����������������� ������������� ����������� ������������� ������ ������� ��� � ��������, ��� � � ���������, ��� ��������� �������� ������������� ������ �� ��� 18/02.
�������� ������ ������ ������������ � �������, ����� �����������, ��� ������ ����� ��������� ���������� ������� � ������� ����� ����� ��� �������������.
������� ���������� ��������� ������:
����� ��������������� ��������� ��� ������������, ������������� ������� ���������� ������, ��� ��� ���������������� �������� ��� ��������� �� ������������ ������� ������������ ��������, ����������� ��� ��� ������. ���������������� ������������ ��������������� ��������� ������������������ ��� ���������� ���������� ��� ������������. � ���������� ��� ����� ��������� �������������� ������ �� ������������ � ������, � ����� � ��������� � ������� �� �����. � �������� ����������� ��� �������� ����� ���� ����������, ���� �� �������, ��� � � ������ ������������, ��� ��� ����� �������� ������ �� ���������������. ���������� �������� ������ �� ��������� � ������� ����� ����� ������������ ���������, � �������� ����������� �������� �����, ����� ����, ��� ��� ���������� ��������. ������������, ����������� ������ ��������� ���������������� �����, ������� ����� ��������� ���������� �������.
�������� ����� ���������� ����������� � ������������� �����
����� �������� ����� ����� �������������� ������� ������ �������� ��������������� ����������. �������� ������������ ����������������, ������� �������� ������� �������������� �� ������ ��������������� ����� � ����������� �� ���������� ����� �� ������������.
��� ���� ����������� �������� ����� ����������� ������ ����������� � �������, ����������� � ������������ �����������, ����������� � ���� �������, � ������:
-
VIII ������ � ������� �� ������ ������������ 20-25 ���;
-
IX ������ � ������� �� ������ ������������ 25-30 ���;
-
X ������ � ������� �� ������ ������������ ������ 30 ���.
�� ��������� �������� ����� ��������� ����� ������ ��������������� ���������� �� ����� �����������, ������� ���� ������������� � ������� �� ������� ��������.
�������, ��� �������� ������ ����������� ����� ����������� ��� ��� ������ ���������, ��� � ��� ��������, ����� ������ � ������������ (������������).